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营改增后,非货币性资产交换如何进行财税处理?

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非货币性资产交换,是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。在非货币性资产交换中,每一方都涉及资产的换入与换出,如何合理确定换入资产的入账价值成为非货币性资产交换准则中的核心问题。

《企业会计准则第7号非货币性资产交换》中第三条规定,非货币性资产交换具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。第六条规定未同时满足具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量条件的非货币性资产交换,应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认损益。可见,影响换入资产入账价值的冈素除了换入资产或换出资产的公允价值、账面价值以外,还包括应支付的相关税费。笔者仅就应支付的相关税费问题进行探讨,因为在非货币性资产交换中,所发生的相关税费内容繁多,如换出存货应交纳的增值税;换出不动产和无形资产应交纳的营业税;换出股权投资和其他金融资产涉及印花税及佣金的支付。另外,换出资产还可能发生运输费和清理费。因此,笔者认为有必要对这一问题进行研究。

非货币性资产交换准则规定,当非货币性资产交换具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地~-NJt的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

目前理论界对相关税费的处理有两种不同的观点:一种观点认为,与换入资产相关的税费,应计入换入资产的成本;与换出资产相关的税费,不应计入换入资产成本而应计入当期损益。其理由是,在非货币性资产交换中,非货币性资产的换入环节实际上就是非货币性资产的购置过程,因此,换入资产的入账价值应按照该项资产外购的初始计量原则确定。另一方面,就换出环节而言,非货币性资产交换的换出环节实际上是非货币性资产的销售或处置过程,所以在换出环节应支付的相关税费与销售或处置同类非货币性资产时应支付的相关税费是相同的。

[例1]A公司与经营汽车出租业务的B公司商定,用一辆福特汽车交换其房产一处。确定双方交换具有商业实质,换入换Ln商品公允价值能可靠计量。福特汽车的账面原值为170000元,在交换日的累计折旧为10000元,公允价值为152000元。房屋的账面原价180000元,在交换日的累计折旧为5000元,公允价值为172000元。A公司另外向B公司支付补价20000元。假设在整个交换过程中A公司为换出的汽车支付过户费等手续费2000元,B公司发生清理费3000元。

◆非货币资产交换,因不具有商业实质或者公允价值不能可靠计量等原因,会计按照账面价值计量,不产生损益,税法上做视同销售调整,可能产生所得或亏损;

◆非货币资产投资,账务上计入损益,税法上符合条件可递延纳税;

甲企业:设备原值2000万元,折旧500万元,净值1500万元,未计提减值准备;经评估公允价值为1000万元(不含税);该设备适用税率13%。

乙公司:在建工程账面价值800万元,经评估公允价值为1000万元(不含税);该在建工程适用税率9%。

根据《非货币性资产交换》准则相关规定,甲企业与乙公司该交换行为经判断不具有商业实质,在会计上按照账面价值计量。

甲企业该非货币性资产交换账面上不确认损益,但是在企业所得税中需做视同销售调整。

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如果甲企业处置了该设备取得了现金再去购买乙公司的在建工程,则其处置固定资产账务计入资产处置损益,无需填报视同销售收入;或者该非货币性资产交换具有商业实质且其公允价值能可靠计量,会计上计入了资产处置损益,也无需填报视同销售收入。

但是用设备直接换取在建工程的,可以填报视同销售收入和视同销售成本,注意,视同销售收入1000万元,可以增加业务招待费以及广宣费的税前扣除基数。

A公司股权账面价值8000万元,经评估公允价值10000万元;

该非货币性资产符合财税2014年116号文件(详细文件附后)的规定,甲企业选择5年均匀递延政策。

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甲企业该技术成果投资账面上产生1200万元的损益,企业所得税可以选择递延到股权转让时纳税。

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第二十五条企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

一、居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。

(一)企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业,被投资企业支付的对价全部为股票(权)的,企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行,也可选择适用递延纳税优惠政策。

选择技术成果投资入股递延纳税政策的,经向主管税务机关备案,投资入股当期可暂不纳税,允许递延至转让股权时,按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

(二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值为基础计量,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

第八条以公允价值为基础计量的非货币性资产交换,对于换入资产,应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量;对于换出资产,应当在终止确认时,将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。

货币性资产,是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产,包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据以及持有至到期投资等。非货币性资产,是指货币性资产以外的资产。对于营该增后,建筑物、土地使用权等非货币性资产的税务处理,将会直接影响到非货币性资产的账面价值。

1.换入资产成本的确定。换入资产成本=换出资产不含税公允价值+支付的银行存款(-收到的银行存款)+为换出资产发生的销项税额-可抵扣的增值税进项税额+应支付的相关税费

2.换出资产处置损益。资产处置损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值+(-)其他调整因素

换出资产为存货的,应当作为销售处理,以其公允价值确认收入,同时结转相应的成本。换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出。

换出资产为长期股权投资、金融资产的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,记入“投资收益”科目。

换出资产为投资性房地产的,以其公允价值确认其他业务收入,同时结转其他业务成本。

3.应支付的相关税费。应支付的相关税费不包括增值税。除增值税以外,如果属于为换出资产而发生的相关税费,则计入换出资产处置损益;如果属于为换入资产而发生的相关税费,则计入换入资产的成本。

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36 号),建筑物、土地使用权等非货币性资产的按照计税方法,分别采用不同的税率或征收率。纳税人是一般纳税人还是小规模纳税人,不动产是自建还是外购,不动产是营改增前取得的,还是之后取得的,增值税一般纳税人对于老房产是选择简易计税方法,还是一般计税方法,在各种情况下,预缴税款的计算,应纳税额的计算,纳税地点等,均存在差异。