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资产减值准备计提是什么_企业计提资产减值准备_固定资产减值准备计提

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2006年2月15日,财政部正式发布了企业会计准则体系,规定自2007年1月1日起在上市公司范围内施行,鼓励其他企业执行。新会计准则体系的建立,顺应中国经济快速市场化和国际化的需要,以提高会计信息质量为核心,强化为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的理念,首次构建了与我国社会主义市场经济相适应,与国际准则趋同、涵盖企业各项经济业务、可独立实施的企业会计准则体系,并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴,实现了我国企业会计准则建设性的跨越和历史性的突破。为更好地理解和运用新准则,现就新旧会计准则主要差异比较如下。

新的会计准则体系在现行准则的基础上增添了若干新准则,例如:涉及房地产行业的准则《投资性房地产》(No.3),涉及农业的准则《生物资产》(No.5),涉及金融、证券行业的准则《金融工具确认和计量》(No.22)、《金融资产转移》(No.23)、《套期保值》(No.24)、《金融工具列报》(No.37)等,涉及保险企业的准则《原保险合同》(No.25)和《再保险合同》(No.26),涉及能源企业的准则《石油天然气开采》(No.27),涉及外贸企业的准则《外币折算》(No.19)以及涉及薪酬和个人收入的准则《职工薪酬》(No.9)、《企业年金基金》(No.10)、《股份支付》(No.11)及《政府补助》(No.16)等,使我国不同行业企业在遇到具有行业特色的特殊性问题时直接有据可依。另外,新准则中还增添了《每股收益》(No.34)和《分部报告》(No.35)等准则,对上市公司每股收益的具体计算方法和分部报告的具体披露内容与方法等事项做了详细规定。对于第一次执行企业会计准则所可能引发的问题在《首次执行企业会计准则》(No.38)中进行了相应规范。

与现行基本准则相比,新的会计基本准则中取消了对历史成本原则和划分收益性支出与资本性支出原则的明确规定,并且对于配比原则也未在“总则”中单独列项反映,而是在“费用”第35条中规定:“企业在生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用,应当在确认产品销售收入、劳务收入等时期,将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益”,这实际上就是现行准则中所谓的“收入与其相关的成本费用应当相互可比”,但新的说法更加明确具体,可操作性强。此外,该条中还规定“企业发生的支出不产生经济利益的,或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的,应当在发生时确认为费用,计入当期损益。企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的,应当在发生时确认为费用,计入当期损益。”这实际上已经反映了现行准则中关于划分收益性支出与资本性支出的规定,但上述说法更能反映“实质重于形式”原则的要求。

在基本准则中单列一章对会计计量问题进行了系统规定,除了历史成本、重置成本、可变现净值和现值等已有计量属性外,特别增加并强调了“公允价值”计量属性,并明确规定“在公允价值计量下,资产和负债按照在交易公平中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。“公允价值”的计量属性在《非货币性资产交换》、《债务重组》、《房地产性投资》、《生物资产》、《股份支付》、《金融工具确认和计量》等具体准则中得到了具体的运用。

我国现行制度和《国际会计准则第36号》都允许对已经确认的资产减值损失予以转回(国际会计准则对于商誉减值损失不允许转回),但是从我国实际运行情况看,该规定已经成为一些企业操纵损益的主要手段,不利于提高会计信息质量。为此,针对我国目前所处的特殊经济环境,新的《企业会计准则第8号——资产减值》第17条明确规定:“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。”另外,我国现行八项资产减值准备都要求以单项资产为基础计提,但是在实务中,许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量,因此,要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难,为此,本准则引入了“资产组”的概念,要求对于不能独立产生现金流量的资产,应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试,计算确认减值损失。本准则还对资产公允价值、处置费用以及现值的计算等提供了较为详细的指南,以便于实务操作。

新的《企业会计准则第1号——存货》第14条明确规定:“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。”取消了现行准则中所允许的发出存货计价采用“后进先出法”和“移动加权平均法”的规定,这对于那些生产周期较长、存货较多、周转率较低的上市公司将产生一定的影响。例如:原来采用“后进先出法”的家电公司,在显像管价格下跌过程中,如果改为“先进先出法”,将会导致成本大幅上升,毛利率快速下滑。

而新准则对上述规定进行了细化分类和补充之后变为九条,例如:将现行准则的第一条直接明确细分为3条;(1)该企业的母公司;(2)该企业的子公司;(3)与该企业受同一母公司控制的其他企业。还增加了3条:“对企业实施共同控制的投资方”、“对企业施加重大影响的投资方”以及“该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业”。另外,新准则还对“主要投资者个人”、“关键管理人员”和“与主要投资者或关键管理人员关系密切的家庭成员”等概念进行了明确的界定。除此之外,在不构成企业关联方的内容中增加了“与该企业共同控制合营企业的合营者”。

新会计准则改变了现行准则中,将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法,详细规定了可能产生损益(根据惯例主要为利润)的债务重组四大情况:第一,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益;第二,债务人以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益;第三,当债务转为资本,重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额,也可产生损益;第四,修改其他债务条件,使得重组债务的前后入账价值之间存在差额。总之,那些负债金额较高又有可能获得债务豁免的公司,可能会因此获得较高的收益水平。

新的企业合并准则明确了企业合并采用购买法,并规定对于同一控制下的企业合并以账面价值为会计处理基础,而对于非同一控制下的企业合并则以公允价值为会计处理基础。新的规定限制了上市公司通过合并或置换等手段制造利润的行为。

新合并会计报表准则所依据的理论已经由原来的侧重母公司理论转化为侧重实体理论,并更多地强调“实质重于形式”原则的运用,要求对所有母公司能够控制的子公司均应纳入合并范围,而不一定考虑严格的股权比例。这将使上市公司利用母公司或子公司进行利润操纵的行为得到很大程度限制。

新的准则体系中有四项具体准则(第22、23、24、37号)是针对金融工具的计量与披露问题制订的,这些准则将对金融企业产生重大而深远的影响。例如:根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定,对于交易性金融资产,取得时以成本计量,期末按照公允价值对金融资产进行后续计量,价值变动差异计入当期损益。另外,对金融工具的披露从表外移到表内。这些规定将对企业利用金融工具进行风险管理的行为产生重大影响。

《所得税》准则是本次企业会计准则体系中修订的一项重要内容。本准则没有按照原《企业所得税会计处理暂行规定》那样,将税前会计利润与纳税所得之间的差异分为永久性差异和时间性差异,而是直接借鉴《国际会计准则第12号——所得税》,采用暂时性差异的概念,据此计算递延所得税资产或递延所得税负债,由此确认的所得税费用包括了当期所得税费用和递延所得税费用。然后根据利润总额扣除所得税费用,得出税后利润即净利润。

摘要:财政部2006年底颁发的《企业会计准则第8号资产减值》规定,企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。企业应于每年年度终了,对各项资产进行全面检查,合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额。本文从我国实施新会计准则以来上市公司的资产减值运用实际情况分析,分析其发展路程、存在问题及解决思路。关键词:上市公司,资产减值准则,资产减值资产(包括单项资产和资产组)的可收回金额低于其账面价值称之为资产减值。其中,资产组,是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。财政部2006年底颁发的《企业会计准则第8号资产减值》规定,企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。即企业应于每年年度终了,对各项资产进行全面检查,合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额。该准则还对不同资产的减值适用不同的准则规定如下:(1)存货的减值,适用《企业会计准则第1号存货》。(2)采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值,适用《企业会计准则第3号投资性房地产》。(3)消耗性生物资产的减值,适用《企业会计准则第5号生物资产》。(4)建造合同形成的资产的减值,适用《企业会计准则第15号建造合同》。(5)递延所得税资产的减值,适用《企业会计准则第18号所得税》。(6)融资租赁中出租入未担保余值的减值,适用《企业会计准则第21号租赁》。(7)《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》规范的金融资产的减值,适用《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》。(8)未探明石油天然气矿区权益的减值,适用《企业会计准则第27号石油天然气开采》。企业通过计提资产减值准备,使得企业资产真正符合资产定义的要求。资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益。企业在进行会计核算时,应当保持必要的谨慎,充分估计到各种风险和损失,不高估资产或收益,也不少计负债或费用。资产减值会计也为资产的真实价值提供了量度。会计上对资产的减值情况进行确认、计量和披露的核算方法,其实质是用价值计量代替成本计量,并将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失或费用。资产计量接近真实价值,有助于信息使用者投资决策。

我国上市公司的资产减值运用到目前为止可分为四个阶段:一是在《股份有限公司会计制度》中,自1998年开始,要求境外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司计提四项准备,即坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备。对其他上市公司可按此规定执行,而对非上市公司仅要求计提坏账准备。二是1999年发布的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》将四项减值准备的使用范围扩大到所有股份有限公司。三是从2001年起在股份有限公司范围内执行的《企业会计制度》中,把四项准备扩大到八项准备,增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备。并规定:从2001年1月1日起,企业应当定期或者至少于每年年度终了,对各项资产进行全面检查,并根据谨慎性原则的要求,合理地预计可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提减值准备。四是从2007年1月1日开始执行财政部2006年底颁发的新企业会计准则一直到现在,要求上市公司应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额。新会计准则衔接规定,上市公司对于本准则施行之日(2007年1月1日)以前取得的资产,先要对各项资产进行一次资产减值测试,并追溯调整外,对于实施日以后形成的资产减值按照本准则规定执行。基准日期为2007年1月1日,具体做法参照《企业会计准则第38 号首次执行企业会计具体准则》;2007年1月1日以后形成的资产减值按照《企业会计准则第8号资产减值》规定执行。其中,资产减值新旧会计准则主要差异如下:(1)2006年底颁发的新会计准则引入了资产组的概念,规定准则中的资产包括单项资产和资产组。采用了资产组的概念,规定资产组是企业可以认定的最小资产组合。在单项资产减值准备难以确定时,应当按照相关资产组确定资产减值。(2)扩大适用范围。2001年《企业会计制度》提出了计提八项资产减值准备,竖立了资产减值(可收回金额)的理念,及其确认和计量原则,但在适用范围上有所局限,缺乏详尽的实务指导性规定内容,新会计准则规定适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理,例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等,在扩大减值使用范围的同时,明确生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等,相关准则有特别规定的,从其规定。(3)在减值迹象判断上,新会计准则要求更加明确。一是明确企业应当在会计期末对各项资产进行核查,判断资产是否有迹象表明可能发生了减值。二是明确如不存在减值迹象,不应估计资产的可收回金额。(4)可收回金额的计量原则更具实务操作指导性。对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值(如预计未来现金流量、折现率)的计算等分别作了较为详细操作指导规定。(5)新会计准则规定已计提减值准备不允许转回。过去企业已经普遍根据老会计制度要求计提各项资产减值准备,但是由于企业会计制度对具体情况界定的不明晰,在计提具体内容上没有明确的计算程序,因此留给企业很大的选择空间。资产减值准备的计提直接计入当期损益,增加当期费用,减少资产,减少当期利润。如果少计或不计资产减值准备就会减少当期费用,增加资产,从而虚增当期利润,其中,八项准备中频繁被部分企业当作调节企业利润粉饰会计报表的主要是坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备及长期投资减值准备这几项。而引入的公允价值很大程度是靠人为判断,新会计准则强调适度、谨慎地引入公允价值,主要是考虑中国作为新兴市场经济国家,许多资产还没形成活跃市场,会计信息的相关性固然重要,但应当以可靠性为前提,如果不加限制地引入公允价值,就有可能会出现人为操纵利润的现象。因此,中国的投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、债务重组等准则规定,只有存在活跃市场、公允价值能够获得并可靠计量的情况下,才能采用公允价值计量。中国目前还无法广泛使用公允价值,人为调整利润的行为屡屡出现,所以对公允价值采取限制使用的态度。一般情况下,固定资产、无形资产等价值较大的非流动资产发生减值,按照资产减值准则计提减值损失后,价值恢复的可能极小或不存在,发生的资产减值应当视为永久性减值,而且在这一问题上往往被少数企业作为调节利润的手段,所以,中国资产减值准则规定,此类资产减值损失一经确认不得转回。(6)新会计准则引入了总部资产的概念。总部资产是企业集团和事业部的资产,难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入,计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额,然后与相应的资产账面价值相比较,据以判断是否需要确认减值损失。(7)新会计准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法。企业合并形成的商誉,每年至少进行一次减值测试,并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场,只要有公平价值,就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值,就停止历史成本价值的账务处理。

(一)资产减值准备的计提项目:(1)坏账准备;(2)存货跌价准备;(3)金融资产减值准备;(4)长期投资减值准备;(5)固定资产减值准备;(6)在建工程减值准备;(7)无形资产减值准备;(8)递延所得税资产减值准备。

1、坏账准备根据期末应收帐款、其他应收款的余额采用账龄分析法计提,具体计提比例如下:

(1)账龄1 年(含1 年,以下类推)以内的,按该部分余额的1%计提;

(6)账龄5 年以上的或有确凿证据收不回的款项,按该部分的100%计提。

对于单项金额重大或预计难于收回的应收款项,要单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的,根据其未来现金流量现值低于其帐面价值的差额,确认减值损失,计提坏帐准备。

2、期末存货跌价准备,按不同情况进行计提:

(2)其他存货按成本与可变现净值孰低确定存货跌价准备的计提金额。

3、期末对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当提取减值准备。金融资产发生减值的客观证据,包括以下各项:

(2)债务人违反了合同条款,如偿付利息或本金发生违约或逾期等;

(3)债权人出于经济或法律等方面因素的考虑,对发生财务困难的债务人作出让步;

(5)因发行方发生重大财务困难,该金融资产无法在活跃市场继续交易;

(6)无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少,但根据公开的数据对其进行总体评价后发现,该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量,如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化,或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等;

(7)债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化,使权益工具投资人可能无法收回投资成本;

对于持有至到期投资、贷款、应收款项,有客观证据表明其发生了减值的,根据其帐面价值与预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失。

可供出售金融资产,应当注重该金融资产公允价值是否持续下降,如果该金融资产的公允价值发生较大幅度的下降,或在综合考虑各相关因素后,预期这种下降趋势属于非暂时性的,则认定该可供出售金融资产已发生减值,应当确认减值损失。

4、长期股权投资,按成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的,其减值按照上述第三条规定处理;其他长期股权投资,应当在资产负债表日判断资产是否发生减值,资产存在减值迹象的,应当估计其可回收金额,将估计的可回收金额与其账面价值的差额,提取减值准备。