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关于支持小微企业融资有关税收政策的通知

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一、自2017年12月1日至2019年12月31日,对金融机构向农户、小型企业、微型企业及个体工商户发放小额贷款取得的利息收入,免征增值税。金融机构应将相关免税证明材料留存备查,单独核算符合免税条件的小额贷款利息收入,按现行规定向主管税务机构办理纳税申报;未单独核算的,不得免征增值税。《财政部 税务总局关于延续支持农村金融发展有关税收政策的通知 》(财税〔2017〕44号)第一条相应废止。

二、自2018年1月1日至2020年12月31日,对金融机构与小型企业、微型企业签订的借款合同免征印花税。

三、本通知所称农户,是指长期(一年以上)居住在乡镇(不包括城关镇)行政管理区域内的住户,还包括长期居住在城关镇所辖行政村范围内的住户和户口不在本地而在本地居住一年以上的住户,国有农场的职工。位于乡镇(不包括城关镇)行政管理区域内和在城关镇所辖行政村范围内的国有经济的机关、团体、学校、企事业单位的集体户;有本地户口,但举家外出谋生一年以上的住户,无论是否保留承包耕地均不属于农户。农户以户为统计单位,既可以从事农业生产经营,也可以从事非农业生产经营。农户贷款的判定应以贷款发放时的借款人是否属于农户为准。

本通知所称小额贷款,是指单户授信小于100万元(含本数)的农户、小型企业、微型企业或个体工商户贷款;没有授信额度的,是指单户贷款合同金额且贷款余额在100万元(含本数)以下的贷款。

在大资管背景下,信托是我国资产管理的一种重要业态,信托近几年的发展可谓风生水起。全国68家信托公司2013年信托资产规模已经超过了银行、保险、基金、证券等资管机构,截止2014年第二季度末,信托公司的信托资产总规模已经达到12.48万亿元。一方面近年来信托业得到了大力的发展,但另一方面由于种种原因信托收益的所得税征收还不太到位,显然有违税收公平原则。那么信托税到底该怎么征,这其中牵涉哪些税种的开征?本文将简要探讨。

原始的信托行为起源于公元前2548年古埃及的“遗嘱托孤”,而信托的概念首次出现在罗马法中的“信托遗赠”制度中,被继承人在继承人无力承受遗产,可以将财产委托或转让给第三人处理。为宗教目的规避封建限制,于15世纪英国孕育出现代信托的原型——“用益权”制度,其核心是向教会贡献土地者先将土地赠送给给第三者,但第三者从土地上取得的收益必须交予教会。此后,随着契约关系的成熟,商业信用和货币信用的发展,以及社会分工的精细繁复,用益权制度逐渐演变为现代信托,现代信托的要义即“受人之托,代人理财”。信托自产生之初,由于其法律形式的灵活,就有避税的优势,又由于信托资产的独立性,其能够实现破产隔离。

我国信托制度是舶来品,自1919聚兴诚银行设立信托部后,起起伏伏,经过多次行业整顿,终于落地生根。我国《信托法》第2条规定:“本法所称信托,是指委托人基于对受托人的信任,将其财产委托给受托人,由受托人按委托人的意愿以自己的名义,为受益人的利益或特定目的,进行管理或处分的行为。”信托不同于传统民法中的委托代理制度,涉及委托人、受托人和受益人三方主体,信托法律关系中信任是信托法的基础、财产转移是信托的关键、受托人名义是信托的形式、委托人意愿是信托的目的。由于信托“一物二权”的法律本质与我国传统法理上的“一物一权”存在冲突,信托法对信托的定义中用了委托人将其财产“委托”给受托人的表述,这是对传统法理的让步,但不得不承认,财产权的转移是信托制度的灵魂。

国外的信托本身并不构成一个独立的业务形态或金融机构,但在我国信托是一种特殊形式的金融机构,受到中国银行业监督管理委员会的监管。信托法中规定的民事信托、公益信托的发展空间受到限制,目前信托行业以营业信托为主,受托人是全国范围内68家信托公司。当前信托公司的业务主要分为私募投资银行业务和通道业务,前者是指在非公开的私募市场中,撮合有融资需求的较高风险企业客户和有投资需求的高净值个人客户和机构投资者,赚取承销服务手续费;后者即利用信托牌照,帮助银行和其他金融机构投向某些受限制的资产类别,以此发行理财产品或达到其他目的,典型的模式就是银信合作。

由此可见,现代信托在我国本土化的过程中,由“受人之托,代人理财”的投资导向转变为融资导向。

我国现行税制是建立在“一物一权”的法理基础上的,但信托的灵魂是“一物二权”,两者之间的冲突造成当前信托税制的缺失。除了下段中列举的关于证券投资基金的特殊规定以外,信托适用一般经济活动税制。当前我国信托税处于理论上可能重复征税,但实践中却无人纳税的尴尬境地。根据一般经济活动税制,信托在信托设立环节和信托终止环节,就信托财产的所有权转移会重复向委托人和受托人征收流转税和所得税;在信托存续环节和信托终止环节,就信托收益会重复向受托人和受益人征收所得税。但在实践中,由于信托登记制度的缺失以及为了避免上述重复征税,信托计划主要是资金信托计划,资产信托占比很小,资金流转不会产生流转税的重复征税问题;并且大量个人投资者取得收益时,由于这部分税源由于难以控制,而税法上却又没有规定信托公司具有该部分个人所得税代扣代缴义务,个人投资者实际并未缴纳税款。

本质上证券投资基金属于信托法律关系,目前我国关于信托的有关税收政策主要集中在以下证券投资基金规范性文件中:《财政部、国家税务总局关于证券投资基金税收问题的通知》(财税字[1998]55号)、《财政部、国家税务总局关于开放式证券投资基金有关税收问题的通知》(财税[2002]128号)、《财政部、国家税务总局关于证券投资基金税收政策的通知》(财税[2004]78号)、《财政部、国家税务总局关于信贷资产证券化有关税收政策问题的通知》(财税[2006]5号)、《国家税务总局关于项目运营方利用信托资金融资过程中增值税进项税额抵扣问题的公告》(国家税务总局公告2010年第8号)等。根据以上的规范性文件,基金管理人以及基金本身不是基金收益的纳税义务人,投资者才是纳税义务人。个人投资者投资收益由上市公司或发行债券的公司分配收益时代扣代缴个人所得税,企业投资者投资收益无需缴纳企业所得税。由此可见,税务机关将基金及基金管理人视为利益导管,运用实质重于形式原则,对投资者进行课税。这些规定仅适用于证券投资基金,不适用其他信托产品,但对完善信托税制具有积极借鉴意义。

对信托税的以上困境,国家税务总局给予高度重视,多次开展课题调研,信托税制的构建箭在弦上,重点在于防止重复征税以及解决税源流失。

为了调整信托关系,规范信托行为,保护信托当事人的合法权益,促进信托事业的健康发展,我国于2001年颁布并实施了《中华人民共和国信托法》(以下简称“信托法”)。虽然信托法的实施为我国信托业发展起到了积极的促进作用,但与之相配套的完善的信托税收法律法规至今仍未出台。

我国目前虽然没有一套完善的信托税收法律法规,但随着我国信托类业务及产品(包括信托公司、商业银行、基金公司、证券公司、期货公司等主体从事的信托产品、证券投资基金和资产管理等业务)的不断丰富,财政部和国家税务总局相继出台了一些与信托类业务及产品相关的税收规范性文件。这些税收规范性文件主要针对证券投资基金和信贷资产证券化业务,涉及文件有:《关于证券投资基金税收问题的通知》(财税字[1998]55号)、《关于开放式证券投资基金有关税收问题的通知》(财税[2002]128号)、《关于证券投资基金税收政策的通知》(财税[2004]78号)、《关于信贷资产证券化有关税收政策问题的通知》(财税〔2006〕5号)、《关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号)。

由于目前我国没有单独的信托税收制度,并且在每个税种的实体法规中也基本都未涉及信托业务的税务处理。而在实务中,税务机关出于自身执法风险的考虑,会倾向于对信托业务强行套用现行的税收法律法规。

根据我国现行的税收制度,信托当事人在信托设立环节、信托存续环节和信托终止环节都可能会涉及税务问题,主要可能涉及企业所得税、个人所得税、营业税、增值税、契税、印花税、房产税等税种。

那么委托人可能需要在将信托财产委托给受托人时作视同销售处理。对于视同销售产生的所得,可能需要按规定缴纳企业所得税或个人所得税。

(代扣代缴)企业所得税或个人所得税,目前仍未有明确规定。此外,如果信托的受益人与委托人不是同一人(如他益信托),受益人取得信托财产时,可能还需要按接受捐赠缴纳企业所得税或个人所得税。

对于特定类型的信托财产(如土地使用权、不动产等),在信托运作的过程中可能会涉及营业税问题。

在信托设立环节,委托人需要将信托财产(假设为不动产)委托给受托人管理;此时,由于不动产的名义所有权在法律形式上已经发生了移转,因此委托人可能会被要求参照转让不动产的税法规定申报、缴纳营业税。

在信托存续环节,受托人运用信托财产所发生的转让、出租行为,同样可能需要按照规定申报、缴纳营业税。

在信托终止环节,受托人需要将不动产归还给委托人或受益人。此时,由于不动产的名义所有权在法律形式上已经发生了移转,因此受托人可能会被要求参照转让不动产的税法规定申报、缴纳营业税。

在信托运作的过程中,特定类型的信托财产(如机器、设备等)的流转可能会涉及增值税问题。

在信托设立环节,当委托人在设立信托时将信托财产委托给受托人时,信托财产的名义所有权已经发生了转移。此时,如果信托财产属于增值税应税货物,那么该项转移可能需要按视同销售处理,委托人可能被要求计算增值税销项税额。

当信托财产属于应税不动产时, 信托业务的财产受让方可能还负有缴纳契税的义务。

作为信托财产名义承受人的受托人可能需要按其市场价格缴纳契税。

在信托存续环节,受托人在运作信托项目过程中购入其他应税不动产时,也需要按照规定计算缴纳契税。

受托人将信托财产(如不动产)归还给委托人或受益人时,委托人或受益人可能需要就所取得的信托财产缴纳契税。

与契税类似,信托各方在信托设立、信托存续、信托终止等环节还可能涉及印花税等其他税务事项。

尽管信托业务已经发展多年,但我国信托税收制度迄今未明确类似信托“一物两权”特殊状态下的税务处理,亦未明确“名义转让”不征税或免税的待遇。实际上,信托业务的税务处理目前仍然处于相当不确定的状态。在税务实务中,基层税务机关出于执法风险的考虑,往往是直接依据现行税法的规定,不区分"名义转让"和"实质转让",对名义转让行为也一律课税,结果导致重复征税问题突出。