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【教材例 20-10 】 20 × 8 年 1 月 1 日, P 公司用银行存款 30 000 000 元购得 S 公司 80% 的股份,取得对 S 公司的控制权(假定 P 公司与 S 公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并,也属于应税合并)。 P 公司在 20 × 8 年 1 月 1 日建立的备查簿(见表 20-2 )中记录了购买日( 20 × 8 年 1 月 1 日) S 公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值信息。

20 × 8 年 1 月 1 日, S 公司股东权益总额为 35 000 000 元,其中:股本为 20 000 000 元,资本公积为 l5 000 000 元,盈余公积为 0 元,未分配利润为 0 元。

P 公司和 S 公司 20 × 8 年 12 月 31 日个别资产负债表分别见表 20-3 和表 20-4 , 20 × 8 年利润表、现金流量表和所有者权益变动表分别见表 20-5 至表 20-7 。

假定 S 公司的会计政策和会计期间与 P 公司一致; P 公司和 S 公司适用的所得税税率均为 25% ;除 S 公司可供出售金融资产存在暂时性差异外, P 公司的资产和负债、 S 公司的其他资产和负债均不存在暂时性差异,在合并财务报表层面出现暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。

P 公司在编制由 P 公司和 S 公司组成的企业集团 20 × 8 年合并财务报表时,存在以下内部交易或事项需在合并工作底稿中进行抵销或调整处理。

1.P 公司 20 × 8 年利润表的营业收入中 35 000 000 元系向 S 公司销售产品实现的销售收入,该产品销售成本为 30 000 000 元。 S 公司在本期将该产品全部售出,其销售收入为 50 000 000 元,销售成本为 35 000 000 元,反映在 S 公司 20 × 8 年的利润表中。

2.S 公司 20 × 8 年确认的应向 P 公司支付的债券利息费用为 200 000 元(假设该债券的票面利率与实际利率相差较小,发生的债券利息费用不符合资本化条件)。

3.S 公司 20 × 8 年利润表的营业收入中有 10 000 000 元系向 P 公司销售商品实现的销售收入,对应的销售成本为 8 000 000 元。 P 公司购进的该商品 20 × 8 年未对外销售,全部形成期末存货。

( 5 )同时,确认该存货可抵扣差异性的递延所得税影响: 2 000 000 × 25%=500 000 (元)。

4.S 公司 20 × 8 年以 3 000 000 元的价格将其生产的产品销售给 P 公司,销售成本为 2 700 000 元,因该内部固定资产交易实现的销售利润为 300 000 元。 P 公司购买该产品作为管理用固定资产使用,按 3 000 000 元入账。假设 P 公司对该固定资产按 3 年的使用寿命采用年限平均法计提折旧,预计净残值为 0 。该固定资产交易时间为 20 × 8 年 1 月 1 日,本章为简化抵销处理,假定 P 公司该内部交易形成的固定资产 20 × 8 年按 l2 个月计提折旧。

( 6 )与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。

( 7 )同时,确认该固定资产可抵扣差异性的递延所得税影响:( 300 000-100 000 )× 25%=50 000 (元),其中, 100 000 元为当年已在 P 公司所得税前扣除的金额。

该固定资产折旧年限为 3 年,原价为 3 000 000 元,预计净残值为 0 元, 20 × 8 年计提的折旧额为 l 000 000 元,而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价 20 × 8 年应计提的折旧额为 900 000 元,当期多计提的折旧额为 l00 000 元。应当按 100 000 元分别抵销管理费用和累计折旧。

通过上述抵销分录,在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少 l00 000 元,管理费用减少 l00 000 元,在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为 900 000 元,该固定资产当期计提的折旧费为 900 000 元。

5 . P 公司将其账面价值为 1 300 000 元某项固定资产以 l 200 000 元的价格出售给 S 公司作为管理用固定资产使用。 P 公司因该内部固定资产交易发生处置损失 100 000 元。假设 S 公司以 1 200 000 元作为该项固定资产的成本入账, S 公司对该固定资产按 5 年的使用寿命采用年限平均法计提折旧,预计净残值为 0 。该固定资产交易时间为 20 × 8 年 7 月 1 日,本章为简化抵销处理,假定 S 公司该内部交易形成的固定资产 20 × 8 年按 6 个月计提折旧。

( 9 )该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。

( 10 )同时,确认该固定资产的应纳税差异性的递延所得税影响:( 100 000-10 000 )× 25%=22 500 (元),其中, 10 000 元为当年已在 S 公司所得税税前扣除的金额。

该固定资产折旧年限为 5 年,原价为 1 200 000 元,预计净残值为 0 , 20 × 8 年计提的折旧额为 l20 000 元,而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价 20 × 8 年应计提的折旧额为 130 000 元,当期少计提的折旧额为 l0 000 元.应当按 l0 000 元分别抵销管理费用和累计折旧。

通过上述抵销分录,在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加 l0 000 元,管理费用增加 l0 000 元,在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为 130 000 元,该固定资产当期计提的折旧费为 l30 000 元。

6.S 公司 20 × 8 年实现净利润 l0 000 000 元,计提法定盈余公积 l 000 000 元,分派现金股利 6 000 000 元,其中:向 P 公司分派现金股利 4 800 000 元,向其他股东分派现金股利 1 200 000 元,未分配利润为 3 000 000 元。 S 公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为 750 000 元。 20 × 8 年 12 月 31 日, S 公司股东权益总额为 39 750 000 元,其中股本为 20 000 000 元,资本公积为 15 750 000 元,盈余公积为 1 000 000 元,未分配利润为 3 000 000 元。

20 × 8 年 12 月 31 日, P 公司个别资产负债表中对 S 公司的长期股权投资的金额为 30 000 000 元,拥有 S 公司 80% 的股份(假定未发生减值)。 P 公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

根据《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的规定,在合并工作底稿中可以将对 S 公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。

《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》规定,投资企业在采用权益法确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中, P 公司在编制 20 × 8 年合并财务报表时,应当首先根据 P 公司备查簿中记录的 S 公司可辨认资产、负债在购买日( 20 × 8 年 1 月 1 日)的公允价值的资料(见表 20-2 ),调整 S 公司的净利润。按照 P 公司备查簿中的记录,在购买日, S 公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项,即甲办公楼,公允价值高于账面价值的差额为 l 000 000 元( 7 000 000-6 000 000 ),按年限平均法每年应补计提的折旧额为 50 000 元( 1 000 000 ÷ 20 )。

注:《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税 [2009]59 号)规定,企业股权收购时,收购方取得的股权(即对子公司的长期股权投资)的计税基础应以公允价值为基础确定,即意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其计税基础不存在差异,在合并财务报表层面,母公司对子公司的长期股权投资实际上代表了子公司的各项资产、负债,也即意味着子公司的各项资产、负债在合并财务报表层面在税收上实际是按公允价值确定计税基础的,与会计上相同,不存在暂时性差异。因此,母公司在合并财务报表层面不需要对子公司该项固定资产及其折旧确认递延所得税影响或所得税影响。

( 13 )确认 P 公司在 20 × 8 年 S 公司实现净利润 7 840 000 元中所享有的份额 6 272 000 元( 7 840 000 × 80% )。

( 14 )确认 P 公司收到 S 公司 20 × 8 年分派的现金股利,同时抵销原按成本法确认的投资收益 4 800 000 元。

( 15 )确认 P 公司在 20 × 8 年 S 公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额 600 000 元(资本公积的增加额 750 000 × 80% )。

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